23.10.2018

Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege und wohlfahrtspflegerische Gesamtsphäre

Neue Formulare für die Gemeinnützigkeitserklärung ab Veranlagungszeitraum 2017

Für den Veranlagungszeitraum 2017 hat die Finanzverwaltung den Formularsatz für die Körperschaftsteuererklärung überarbeitet. Gemeinnützige Körperschaften haben nunmehr eine Erklärung als Körperschaft (Formular „KSt 1“) sowie die „Anlage Gem“ einzureichen. Mit der neu gefassten Anlage Gem setzt die Finanzverwaltung u.a. die neue Verwaltungsauffassung zur Behandlung der Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) für die Steuerdeklaration um. Diese Umsetzung gibt allerdings nicht nur Antworten auf offene Fragen zur praktischen Handhabung, sondern wirft auch wiederum neue Fragen auf.

Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege: Was bisher geschah

Änderung des AEAO mit BMF-Schreiben vom 26.1.2016

Nach der Definition des § 66 Abs. 2 AO ist Wohlfahrtspflege die planmäßige, zum Wohl der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Voraussetzung für einen Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 Abs.1 AO ist somit u.a., dass der Betrieb „nicht des Erwerbs wegen“ betrieben wird.


Auf der Grundlage des sog. Rettungsdiensturteils des BFH vom 17.11.2013 (Az.: I R 17/12) hatte die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 26.1.2016 den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) dahingehend geändert, dass das Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ bereits dann nicht mehr gegeben ist, wenn durch Überschüsse aus einem Zweckbetrieb nach § 66 AO andere Zweckbetriebe nach den §§ 65, 67, 67a und 68 AO oder der ideelle Bereich finanziert werden.

Entschärfung mit BMF-Schreiben vom 6.12.2017

Mit Schreiben vom 6.12.2017 wurden die Regelungen im AEAO zu § 66 AO in Teilen entschärft und insbesondere der Begriff der sog. „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ eingeführt.


Zur wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre gehören neben den (originären) Zweckbetrieben der Wohlfahrtspfl ege i.S. des § 66 AO auch folgende Zweckbetriebe:

  • Zweckbetriebe i.S. des § 68 AO, soweit diese auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen; dazu zählen i.d.R. stationäre Pflegeeinrichtungen der Alten-, Jugend oder Behindertenhilfe;
  • Zweckbetriebe i.S. des 67 AO (Krankenhäuser);
  • ideelle Tätigkeiten, für die die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich wären.

Die Erleichterung besteht insbesondere darin, dass nun nicht mehr auf einzelne Zweckbetriebe abgestellt wird, sondern das Ergebnis der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre darauf hin zu überprüfen ist, ob Gewinne erwirtschaftet werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre übersteigen. Die Zweckbetriebseigenschaft ist erst dann gefährdet, wenn die in diesem Sinne schädlichen Gewinne jeweils in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erwirtschaftet werden.

Umsetzung in den Steuererklärungsformularen ab Veranlagungszeitraum 2017

Zur Umsetzung dieser Neuregelungen hat die Finanzverwaltung nach Auslaufen der Nichtbeanstandungsregelung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2016 nunmehr in der neu geschaffenen „Anlage Gem“ ab Veranlagungszeitraum 2017 in den Zeilen 30 bis 37 die in Abb. 1 gezeigten Erklärungspflichten vorgesehen.

 

Abb. 1 : Anlage Gem zur Körperschaftsteuererklärung 2017 (Ausschnitt)


Soweit Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege gem. § 66 AO unterhalten werden und eine Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2017 abzugeben ist, sind somit in der „Anlage Gem“ Angaben der tatsächlichen Ergebnisse und der konkreten Finanzierungsbedarfe der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre für die Kalenderjahre 2017, 2016 und 2015 vorgesehen.

Fragestellungen im Einzelnen

So eindeutig die in der neuen „Anlage Gem“ geforderten Angaben auch auf den ersten Blick erscheinen, es stellen sich doch zumindest zwei nachfolgend dargestellte Grundsatzfragen in der praktischen Handhabung.

Anwendungsbegrenzung mit Unsicherheitsfaktor

Die Überschrift im Formularsatz für die Zeilen 30 bis 37 heißt: „Nur für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege“. Aus dem Wortlaut und aus der vorstehend skizzierten Entwicklung der Verwaltungsauffassung kann das u.E. nur heißen, dass eine Bearbeitung der Zeilen nur erforderlich ist, wenn Zweckbetriebe i.S. von § 66 AO unterhalten werden. Wenn also ausschließlich Zweckbetriebe aus dem Katalog des 68 AO (z.B. eine stationäre Pflegeeinrichtung i.S. von § 68 AO) oder ein Krankenhaus gem. § 67 AO betrieben werden, dürften sich keine Angabepflichten ergeben, auch wenn diese Zweckbetriebe zur „wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre“ gehören.

 

Hinweis: Sollte die Finanzverwaltung dies anders interpretieren, wäre für Körperschaften, die ausschließlich Katalogzweckbetriebe der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre betreiben, mit dem BMF-Schreiben vom 6.12.2017 keine Erleichterung, sondern eine zusätzliche Erschwernis – zumindest der Deklarationspflichten – verbunden.

Ausstrahlung auf 2016/2015

Aufgrund der Betrachtung eines Drei-Jahres-Zeitraums wird ggf. bereits für die Steuererklärung 2017 – zumindest wenn in 2017 in der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre Gewinne erzielt werden, die über den konkreten Finanzierungsbedarf hinaus gehen – trotz der Nichtbeanstandungsregelung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2016 die Darstellung von Ergebnis und Finanzierungsbedarf dieser Sphäre auch für die Kalenderjahre 2016 und 2015 erforderlich.


Empfehlung: Die praktische Umsetzung und die dafür notwendige Aufarbeitung des Zahlenwerks sollten betroffene gemeinnützige Körperschaften im Einzelnen mit dem steuerlichen Berater abstimmen.

Genereller Handlungsbedarf

Da nicht davon auszugehen ist, dass von der Finanzverwaltung nach den bis Veranlagungszeitraum 2016 geltenden Nichtbeanstandungsregelungen und der „Entschärfung“ der Regelungen durch das BMF-Schreiben vom 6.12.2017 weitere Vereinfachungen bzw. Erleichterungen im Zusammenhang mit den Zweck betrieben der Wohlfahrtspflege zu erwarten sind, besteht nach wie vor Handlungsbedarf.


Was im Einzelnen zu tun ist, kann nur individuell beurteilt werden. Als Leitfaden kann das in Abb. 2 dargestellte Prüfschema dienen.

 

Abb. 2: Prüfschema zur Aufdeckung des Handlungsbedarfs

 

Aus: PKF Themen Non-Profit-Organisationen 09/2018