13.04.2016

Neuordnung der umsatzsteuerlichen Konzernbesteuerung

BFH-Umsetzung von EuGH-Vorgaben eröffnet Chancen und Risiken

Hintergrund: Abweichungen zwischen deutschem und unionsrechtlichem Rechtsverständnis

Nach nationaler Rechtslage liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Mit Blick auf die seitens des Organträgers geforderte Durchsetzbarkeit seines Willens in der Organgesellschaft bestand seitens Finanzverwaltung und bisheriger Finanzrechtsprechung die Auffassung, dass als Organgesellschaften dafür nur Kapitalgesellschaften in Betracht kämen.


Das unionsrechtliche Verständnis ist allerdings ein anderes. Danach wird jedem EU-Mitgliedstaat die Möglichkeit eingeräumt, in seinem Gebiet ansässige „Personen“, die – rechtlich zwar unabhängig, allerdings über gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen – eng miteinander verbunden sind, zu „einem“ Steuerpflichtigen (Unternehmer) zusammenzufassen, um dadurch eine sog. Mehrwertsteuergruppe (MwSt-Gruppe) zu bilden. Eine Begrenzung der „Personen“ auf bestimmte Rechtsformen ist im EU-Recht nicht vorgesehen.

Personengesellschaft als Organgesellschaft im umsatzsteuerlichen Sinne

Neue BFH-Rechtsprechung im Überblick

Kürzlich haben der V. und der XI. Senat des Bundesfinanzhof (BFH) unter Heranziehung europäischer Rechtsprechung Urteile zu Zweifelsfragen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft veröffentlicht. Hierunter fallen einerseits die BFH-Urteile vom 2.12.2015 (Az.: V R 25/13) und vom 19.1.2016 (Az.: XI R 38/12), in denen der BFH unter bestimmten Voraussetzungen auch national eine umsatzsteuerliche Organschaft zu Personengesellschaften in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG zulässt. Andererseits bestätigte der BFH im Urteil vom 2.12.2015 (Az.: V R 67/14) seine bisherige Auffassung, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR) im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeiten nicht an einer umsatzsteuerlichen Organschaft teilnehmen kann.

Vorabentscheidung durch den EuGH

Den vorgenannten Entscheidungen des V. und XI. Senats des BFH waren jahrelange Rechtsstreitigkeiten in dieser Rechtsfrage vorausgegangen, die schließlich den XI. BFH-Senat mit Beschlüssen vom 11.12.2013 veranlassten, bei ihm anhängige Revisionsverfahren vorübergehend auszusetzen, um Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) zu richten. Soweit Revisionsverfahren beim V. BFH-Senat anhängig waren, wurden auch diese bis zur Entscheidung des EuGH ausgesetzt.


Der EuGH beantwortete die an ihn gerichteten Fragen mit Urteil vom 16.7.2015 (Rs. C-108/14, C-109/14, Larentia + Minerva) und vertrat dabei u. a. die Auffassung, dass die nationalen Regelungen den unionsrechtlichen Bestimmungen entgegenstehen, soweit diese die Möglichkeit, eine Mehrwertsteuergruppe zu bilden, nur juristischen Personen einräumt, die mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind. Eine Ausnahme sei allerdings geboten, wenn die Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften dazu diene und geeignet sei, missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen zu verhindern und eine Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden. Eine solche Überprüfung bleibe dem BFH als vorlegendem Gericht vorbehalten.

Umsetzung durch den BFH

Unter Heranziehung dieses EuGH-Urteils und in Abänderung seiner bisherigen Rechtsauffassung entschied zunächst der V. BFH-Senat, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine GmbH & Co. KG als „juristische Person“ i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG als Organgesellschaft Teil eines umsatzsteuerlichen Organkreises sein kann. Auch der XI. BFH-Senat kommt zu diesem Ergebnis, weicht in seiner Begründung aber von der Entscheidung des V. BFH-Senats ab.


Nachfolgend werden drei wesentliche Rechtsausführungen des V. BFH-Senats wiedergegeben, die die Thematik besonders informativ abdecken:


(1) Mangels eigenständiger steuerrechtlicher Begriffsbildung ist das zivil- und gesellschaftsrechtliche Verständnis der juristischen Person maßgeblich. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verwendet mit der „juristischen Person“ eine im Zivilrecht geläufige Terminologie und nimmt den darin ausgedrückten Tatbestand auf. Juristische Personen können nur Körperschaften mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit sein, wie etwa eine GmbH oder eine AG. Nicht zu den juristischen Personen gehören Personenhandelsgesellschaften wie OHG oder KG. Diese können zwar unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, begründen diese aber nicht aufgrund einer eigenen Rechtspersönlichkeit.


(2) Trotz des vom nationalen Gesetzgeber grundsätzlich vorgesehenen Ausschlusses der Personengesellschaft aus dem Kreis der eingliederungsfähigen Personen kann die Personengesellschaft ausnahmsweise auf der Grundlage einer teleologischen Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wie eine juristische Person als eingegliedert angesehen werden (= Änderung der Rechtsprechung). Unter Berücksichtigung dieser Erfordernisse besteht für den nationalen Gesetzgeber eine hinreichende unionsrechtliche Grundlage, die Regelung zur Organschaft im Grundsatz auf die Eingliederungskriterien juristischer Personen zu beschränken.


(3) Erforderlich für die ausnahmsweise Einbeziehung einer Personengesellschaft als Organgesellschaft in eine umsatzsteuerliche Organschaft ist, dass die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist.


Dies setzt voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei – der stets möglichen – Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist.


Auf dieser Basis ist nach Ansicht des V. BFH-Senats für die Möglichkeit der Einbeziehung einer Personengesellschaft als Organgesellschaft in die umsatzsteuerliche Organschaft keine Gesetzesänderung erforderlich. Vielmehr stehe der aktuelle Gesetzeswortlaut des § 2 UStG der Einbindung einer Personengesellschaft als Organgesellschaft nicht entgegen.

Folgen für die Praxis

Gerade die zuletzt genannte Rechtsauffassung der V. BFH-Senats führt dazu, dass eine umsatzsteuerliche Organschaft mit Personengesellschaften auch rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungsjahre möglich ist.


Diese Aussage eröffnet für einige wenige Steuerpflichtige die Chance auf eine rückwirkende Besserstellung. Für die meisten betroffenen Steuerpflichtigen birgt diese Aussage aber das Risiko, dass die Finanzverwaltung zu Lasten des Steuerpflichtigen für die Vergangenheit von einer umsatzsteuerlichen Organschaft ausgeht, da das bisherige Hindernis bei der finanziellen Eingliederung fortgefallen ist und dadurch faktisch [rückwirkend] alle drei Voraussetzungen – neben der bereits in der Vergangenheit erfüllten organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung – für eine umsatzsteuerliche Organschaft erfüllt sind.


Empfehlung: In diesem rechtsunsicheren Raum muss der Gesetzgeber schnellstmöglich Rechtssicherheit schaffen. Von der geänderten Rechtsprechung betroffene Unternehmen sollten umgehend prüfen, welche Rechtsfolgen eine Rückwirkung speziell bei ihnen auslösen würde.


Der Umfang der Auswirkungen der geänderten Rechtsprechung wird aber vollumfänglich erst erkennbar sein, wenn der XI. BFH-Senat über das derzeit anhängige Revisionsverfahren unter dem Az.: XI R 17/11 befunden hat.

 

Dieses Urteil wird auch deshalb mit Spannung erwartet, da der EuGH im Vorabentscheidungsersuchen, das zur Rechtsklärung in diesem Verfahren ergangen ist, u. a. ausführte, dass eine Personen gesellschaft nur im Falle von Rechtsmissbrauch keine Organgesellschaft sein darf. Seither wird in Fachkreisen die Frage diskutiert, ob die vom V. BFH-Senat geforderte Sicherstellung einer 100%-igen Beherrschung zwecks Wahrung des Einstimmigkeitsprinzips zu weit gegriffen sein könnte.

Organschaft und hoheitliche Tätigkeiten

Im Urteil vom 2.12.2015 (Az.: V R 67/14) hob der BFH deutlich hervor, dass eine jPöR im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeiten nicht an einer umsatzsteuerlichen Organschaft teilnehmen kann. Wie der erkennende Senat zugleich aber betont, bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass eine jPöR per se von einer Organschaft ausgeschlossen ist. Übt die juristische Person des öffentlichen Rechts nämlich Tätigkeiten aus oder bewirkt sie Umsätze, die sie zwecks Vermeidung größerer Wettbewerbsverzerrungen nur als Unternehmerin und damit als Steuerpflichtige erbringen kann – i. d. R. im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) –, kann sie durchaus an einer umsatzsteuerlichen Organschaft teilnehmen.


In dem vom BFH entschiedenen Streitfall ging es um die Klärung der Frage, ob die von einer kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH gegenüber ihrer Trägerkörperschaft getätigten Umsätze (Kostenersatz) aus der Gestellung nichtärztlichen Personals im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Sicherstellung eines ärztlichen Notdienstes für die Bereitschaftspraxen der Umsatzsteuer unterliegt. Der BFH bejahte die Steuerbarkeit der Leistungen, weil nach ständiger BFH-Rechtsprechung auch Leistungen der Umsatzbesteuerung unterliegen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Im Rahmen der EuGH-Rechtsprechung wurde geklärt, dass auch „Zahlungen zur Deckung der Betriebskosten” ein steuerbares Entgelt darstellen.


Im Urteil vom 29.10.2015 (Rs. C-174/14, Saudaçor) hat der EuGH zudem entschieden, dass auch eine Kapitalgesellschaft – im Streitfall eine AG – als Einrichtung des öffentlichen Rechts angesehen werden kann, für die Art. 13 Abs. 1 der Mehrwertsteuer system-Richtlinie (MwSt-SystRL) gilt, weil das Umsatzsteuerrecht rechtsformneutral angelegt ist. Dies erfordere aber, dass die Gesellschaft „im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt”. Hierfür müssten unzweifelhaft Tätigkeiten vorliegen, die von den Einrichtungen des öffentlichen Rechts „im Rahmen der ihnen eigenen rechtlichen Regelung“ ausgeübt werden. Nicht dazu gehören Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen vornimmt wie private Wirtschaftsteilnehmer.

 

Aus: PKF Themen Öffentlicher Sektor 01/2016 | April 2016